Альтернатива лицензированию

В связи с предстоящей отменой в 2007 г. лицензирования в сфере туристской деятельности планируется ввести механизм финансовых гарантий туроператоров, а также государственный контроль за соблюдением турагентами отраслевых стандартов оказания туристских услуг. Кроме того, предлагается ведение госреестра туроператоров. Для внесения туроператора в реестр он должен представить страховой полис о страховании гражданской ответственности или документ, подтверждающий наличие банковской гарантии.
Решение о включении или об отказе во включении в реестр туроператоров будет приниматься в течении пяти дней с момента подачи документов. На основании данного решения туроператору будет выдаваться свидетельство о включении в единый федеральный реестр. В поправках к Закону №132-ФЗ также уточняются сроки предъявления претензий к туроператорам и сроки их рассмотрения.
Поправками предусматривается введение финансовой ответственности туроператора путем получения банковских гарантий или страхования гражданской ответственности. Гарантия и договор страхования должны действовать не менее одного года, и должны быть продлены не менее чем за три месяца до истечения этого срока, причем гарантом или страховой компанией должна быть организация-резидент РФ. Кроме того, проект устанавливает, что страховой договор нельзя досрочно расторгнуть, а банковскую гарантию досрочно отозвать или расторгнуть.
Банковские гарантии для туроператоров, осуществляющих международную туристскую деятельность или одновременно международную деятельность и деятельность в сфере внутреннего туризма, должны составлять 10 млн рублей, для туроператоров, осуществляющих деятельность в сфере внутреннего туризма, – 1 млн рублей. Данный механизм финансовой ответственности установлен с учетом мировой практики, а указанные суммы примерно равны стоимости одного чартерного рейса с включением минимального набора услуг. Кроме того, в поправках к закону предусмотрено введение государственной аттестации экскурсоводов и гидов-переводчиков.

Опыт соседей
Россия не первая среди туристических стран пытается внедрить механизм обеспечения ответственности туроператора перед туристом. Украина уже имеет подобный опыт. Однако украинский закон «О туризме» предполагает гораздо меньшую сумму финансовых гарантий, а также распространяет ответственность не только на туроператора, но и на турагента. Согласно украинскому закону минимальный размер финансового обеспечения туроператора должен составлять сумму не менее 20 000 евро. Размер финансового обеспечения туроператора, который предоставляет услуги исключительно по внутреннему и въездному туризму, должен составлять сумму не менее 10 000 евро. Минимальный размер финансового обеспечения турагента должен составлять не менее 2000 евро.
В Казахстане действует Закон «Об обязательном страховании гражданско-правовой ответственности туроператора и турагента». По этому закону туроператоры и турагенты должны в обязательном порядке страховать свою гражданско-правовую ответственность перед туристом. Порядок страхования очень похож на российское ОСАГО: заключение договора страхования ответственности между страхователем и страховщиком в пользу третьего лица (выгодоприобретателя). Договор обязательного страхования ответственности туроператора и турагента заключается сроком на двенадцать месяцев сo дня вступления его в силу. Период действия страховой защиты совпадает со сроком действия договора обязательного страхования ответственности туроператора и турагента.
Размер страховой суммы по договору обязательного страхования ответственности туроператора и турагента определяется его условиями и составляет для туроператора не менее четырех тысяч и не более десяти тысяч месячных расчетных показателей на момент заключения договора, а для турагента не менее двух тысяч и не более пяти тысяч месячных расчетных показателей на момент заключения договора. Размер страховой премии по договору обязательного страхования ответственности туроператора и турагента устанавливается по соглашению сторон и составляет для туроператора не менее 1 процента и не более 2 процентов от страховой суммы, установленной договором; а для турагента не менее 1,5 процента и не более 2 процентов от страховой суммы, установленной договором.
Наши ближайшие соседи пошли по пути дифференциации ответственности между туроператором и турагентом. Российский же закон возлагает всю ответственность за ущерб, причиненный туристу, исключительно на туроператора. Также мы видим, что соседями был выбран единый механизм обеспечения ответственности: Украина выбрала финансовую гарантию банка, Казахстан – страхование ответственности. Российский закон предполагает использование обоих этих механизмов. Также соседи позаботились и о возможной дифференциации ответственности в зависимости от оборотов туроператора или турагента. Украинский закон устанавливает только минимальный размер финансового покрытия, а казахский привязывает размер суммы страхового покрытия к величине некоей «суммы месячных расчетных показателей» на момент заключения договора, т. е. размер страховой суммы на текущий год действия страховки зависит от показателей деятельности туроператора или турагента на момент заключения договора страхования.
При сравнении проекта российского закона с украинским и казахстанским прежде всего обращает на себя внимание конкретность двух последних в порядке исчисления сумм гарантийного покрытия и в механизме оплаты страховых или гарантийных премий, а также порядке возмещения ущерба, на покрытие которого направлена гарантия или страховка. Тогда как российский проект очень подробно останавливается на описании того, как выдается и отзывается гарантия, и практически ничего не сообщает о механизме расчета ее суммы («10 миллионов для Aa») и «сколько это будет стоить». И что еще удивительнее - закон умалчивает о том, как пострадавший турист получит свои деньги.
На наш взгляд, данный проект закона ориентирован в первую очередь не на защиту интересов туриста, а на чиновника. Он подробно рассказывает, как принять решение о включении в реестр туроператоров или отказать в таком включении, как и за что из реестра могут исключить. Кстати, из текста закона можно сделать вывод, что наличие банковской гарантии само по себе еще не гарантирует включения в реестр, а является только одним из условий такого включения.
Бросается в глаза и ориентация данного законопроекта на крупных туроператоров: он не делает различий между средним туроператором и крупной туркорпорацией.
А уж про такую «мелочь» как турагентства, закон предпочитает вообще не вспоминать. Конечно, ущерб от того, что турагент собрал деньги с 10 клиентов и исчез, несоизмерим с ущербом от деятельности обанкротившегося туроператора. Однако, возникает вопрос: к кому туристам предъявлять претензии в этом случае? К туроператору, которому агентство «забыло» перечислить его деньги? Доводилось слышать мнение, что при внедрении фингарантий туроператоры начнут весьма осторожно подходить к заключению договоров с турагентами, работая только с «надежными» и «проверенными». Однако, на наш взгляд, туроператор, у которого «горит» чартер, может просто не вспомнить о такой мелочи, как надежность турагента, пообещавшего выкупить у него блок.

Как учесть расходы на финансовую гарантию
Согласно проекту закона финансовая гарантия должна быть получена туроператором на срок не менее чем один год. На такой же срок оформляется и страховой полис.
Следовательно, сумму оплаты за банковскую гарантию или сумму страховой премии, уплаченные турфирмой, необходимо сначала учесть в составе расходов будущих периодов, а затем ежемесячно в течение года эти суммы равными долями отражать в составе общехозяйственных расходов – для суммы страховой премии, или в составе операционных расходов – по расходам на услуги кредитных организаций (получение банковской гарантии).
В целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). Поскольку на осуществление туроператорской деятельности на территории России с 1 января 2007 г. будет требоваться оформление фингарантии, то расходы организации, связанные с получением этой гарантии, являются экономически оправданными и могут быть отнесены организацией к прочим расходам, связанным с производством и реализацией на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ. Согласно п. 1 указанной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Даты возникновения расходов при методе начисления определены в ст. 272 НК РФ. При этом расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся, исходя из условий сделки: период учета расходов (их возникновения) определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены. В частности, при приобретении банковской гарантии сроком на один год подобные расходы включаются в состав расходов текущего периода ежемесячно равномерно по 1/12 от общей стоимости гарантии. Если период, к которому расходы относятся, не может быть определен исходя из документов, в соответствии с которыми подобные расходы осуществлены, то эти расходы относятся к периоду их возникновения (начисления).
В бухгалтерском учете гарантии и страховки должны учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов» в сумме фактических затрат на их получение.

При отражении расходов на страхование в бухгалтерском учете турфирмы должны быть сделаны следующие проводки (цифры примера условные):
ДЕБЕТ 76 «Разные дебиторы и кредиторы» КРЕДИТ 51«Расчетные счета»
– 10 000 руб. – оплачена страховая премия;
Дебет 97 «Расходы будущих периодов» Кредит 76 «Разные дебиторы и кредиторы»
– 10 000 руб. – расходы на страхование учтены в составе расходов будущих периодов;
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 97 «Расходы будущих периодов»
– 833,33 руб. – ежемесячное списание расходов.
Для отражения банковской гарантии порядок будет аналогичным, только отразить эти расходы надо будет не по счету 26, а по счету 91.2. Это следует из п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», согласно которому расходы, связанные с оплатой услуг кредитных организаций, относятся к операционным расходам.

В случае, если у турфирмы возникли расходы, связанные с оформлением страховки или банковской гарантии (например, расходы на услуги консультантов), порядок отражения которых в налоговом и бухгалтерском учете различен, возникают налогооблагаемые временные разницы (НВР) в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету. Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. №114н):
Налогооблагаемые НВР = сумма расходов по налоговому учету - сумма расходов по бухгалтерскому учету.
При этом в бухгалтерском учете начисляется отложенное налоговое обязательство (ОНО) следующей проводкой: Д 68 «Налог на прибыль» К 77 «Отложенные налоговые обязательства».
По мере того, как в бухгалтерском учете расходы будущих периодов будут списываться на затраты, происходит погашение ОНО: Д 77 «Отложенные налоговые обязательства» К 68 «Налог на прибыль».
По истечении срока списания расходов в бухгалтерском учете сумма ОНО становится равной нулю.
Как видно из данного примера, разница образуется в момент признания расхода в налоговом учете и погашается по мере признания расходов в бухгалтерском учете.
Если турфирма является малым предприятием, она имеет право не применять ПБУ 18/02, однако это следует закрепить в приказе об учетной политике.