Тема номера: Страхование в туризме
Гаранты стабильности и безопасности

С 1 июня фирмы, желающие заниматься туроператорской деятельностью, должны быть включены в реестр туроператоров. Самым существенным требованием для туроператора является наличие у него финансовой гарантии. Гарантами выступают страховые компании или банки.

Как оформить финансовую гарантию
Новая редакция закона «Об основах туристской деятельности в РФ» дополнена главой VIII «Финансовое обеспечение».
Финансовое обеспечение деятельности туроператора может осуществляться в двух видах:

• страхование ответственности туроператора,
• банковская гарантия.

Существенным условием является тот факт, что договор страхования ответственности туроператора не может быть расторгнут досрочно, а банковская гарантия, выданная туроператору, не может быть отозвана.

Страхование и банковская гарантия: первое отличие
Пожалуй, самым главным и принципиальным отличием является то, что выплаты по банковской гарантии будут осуществляться исключительно на основании судебного решения. Именно такой порядок заложен в типовом договоре, согласованном Ростуризмом с банкирами.
Выплаты по договору страхования прямо не привязаны к решению суда. Страховщики имеют право на проведение самостоятельной экспертизы.

Страхование ответственности – по закону о туризме и закону о страховании
В статье 176 новой редакции закона «Об основах туристской деятельности в РФ» сказано: «Страховщик не освобождается от выплаты страхового возмещения туристу и (или) иному заказчику по договору страхования ответственности туроператора, если страховой случай наступил вследствие умысла туроператора».
Однако данное положение закона прямо противоречит положениям пункта 1 статьи 963 ГК РФ. В статье 963 ГК РФ сказано: «Страховщик освобождается от выплаты страхового возмещения или страховой суммы, если страховой случай наступил вследствие умысла страхователя, выгодоприобретателя или застрахованного лица, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 3 настоящей статьи».
Исключения всего два:

• Страховщик не освобождается от выплаты страхового возмещения по договору страхования гражданской ответственности за причинение вреда жизни или здоровью, если вред причинен по вине ответственного за него лица.
• Страховщик не освобождается от выплаты страховой суммы, которая по договору личного страхования подлежит выплате в случае смерти застрахованного лица, если его смерть наступила вследствие самоубийства и к этому времени договор страхования действовал уже не менее двух лет.

Таким образом, имеет место прямое противоречие законодательства, которое, однако, страховщики обещают «обойти».
Кстати, ни в одном законе о страховании профессиональной ответственности, кроме закона о туризме, умысел не является «страховым случаем».
Например, согласно Закону №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ» выделены следующие причины для отказа страховщика в страховом возмещении:

• умысел выгодоприобретателя или сговор между выгодоприобретателем и страхователем;
• проведение страхователем оценки, если на ее дату лицензия на право осуществления страхователем оценочной деятельности отсутствовала, была отозвана или ее действие было приостановлено, при условии, что в соответствии с законодательством РФ наличие лицензии являлось обязательным условием для осуществления оценочной деятельности;
• проведение страхователем оценки при отсутствии договора с заказчиком на ее проведение, а также в случае, если соответствующий договор признан недействительным, и т. д.

Событие или страховой случай?
Рассмотрим также такое основополагающее понятие, как "страховой случай". Пункт 2 статьи 9 Закона РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон об организации страхового дела) определяет понятие "страховой случай" следующим образом: "Страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам". Таким образом, если некое событие является страховым случаем, то необходимо произвести страховую выплату (при этом никаких исключений не оговорено).
В законе об основах туристской деятельности страховой случай определен следующим образом.
Основанием для выплаты страхового возмещения по договору страхования ответственности туроператора либо уплаты денежной суммы по банковской гарантии является факт установления обязанности туроператора возместить туристу и (или) иному заказчику реальный ущерб, возникший в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения туроператором обязательств по договору о реализации туристского продукта, если это является существенным нарушением условий такого договора.
Существенным нарушением условий договора о реализации туристского продукта признается нарушение, которое влечет для туриста и (или) иного заказчика такой ущерб, что он в значительной степени лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении договора.
Вместе с тем пункт 3 статьи 962, пункт 1 статьи 963, пункт 1 статьи 964 и пункт 4 статьи 965 ГК РФ предусматривают определенные случаи, когда страховщик освобождается от выплаты страхового возмещения при наступлении страхового случая.

Бухгалтерский учет операций по страхованию
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31 октября 2000 года №94н, перечисление страховой премии страховой организации отражается согласно условиям заключенного договора страхования в бухгалтерском учете организации по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".
Согласно пунктам 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 года №33н, расходы организаций по страхованию гражданской ответственности являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданной продукции, работ.
В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при выполнении условий, указанных в пункте 16 ПБУ 10/99.
Если организация заключила со страховой организацией договор страхования на один год и уплатила единовременно страховую премию, то расходы организации, приходящиеся на следующие отчетные периоды, отражаются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию".
Расходы по договору страхования, учтенные по счету 97, списываются организацией в дебет счета 20 "Основное производство" в порядке, устанавливаемом организацией (например, ежемесячно) в течение периода, к которому они относятся, то есть в течение срока действия договора страхования.

Налогообложение операций по страхованию
В соответствии с пунктом 6 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 кодекса.
Страховые премии (взносы) по обязательному страхованию будут считаться признанными расходами для целей налогообложения прибыли согласно статье 263 НК РФ, если в законодательстве Российской Федерации определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы, минимальные размеры страховых сумм и другие условия (в том числе ответственность сторон), а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий вид обязательного страхования (статья 936 ГК РФ, пункт 3 статьи 3, пункт 2 статьи 32 Закона РФ от 27 ноября 1992 года №4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации").
Однако фискальные ведомства не всякое страхование гражданской ответственности признают обязательным для целей налогообложения, даже если обязанность страхования предусмотрена законом.
В пункте 4 статьи 3 Закона РФ от 27 октября 1992 года №4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" указано, что федеральным законом о конкретных видах обязательного страхования определяются условия и порядок осуществления обязательного страхования, а также:
а) субъекты страхования;
б) объекты, подлежащие страхованию;
в) перечень страховых случаев;
г) минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения;
д) размер, структура или порядок ления страхового тарифа;
е) срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);
ж) срок действия договора страхования;
з) порядок определения размера страховой выплаты;
и) контроль за осуществлением страхования;
к) последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования;
л) иные положения.
Несмотря на то что страхование ответственности туроператора прямо определено действующими нормативными актами (законом об основах туристской деятельности), признание расходов на данный вид страхования для целей налогообложения прибыли является проблематичным, поскольку еще нет закона о соответствующем виде страхования гражданской ответственности.
Фискальные ведомства формально подходят к вопросу, относится ли конкретный вид страхования гражданской ответственности к обязательным. Они пошли по пути, согласно которому многие виды страхования можно не признавать обязательными на основании такого критерия, как содержание в федеральном законе всех перечисленных в пункте 3 статьи 936 ГК РФ и пункте 4 статьи 3 Закона об организации страхового дела сведений. Но в этих нормах говорится только об элементах обязательного страхования, которые должны быть указаны в законе. При их отсутствии можно говорить только о том, что законодатель не прописал эти элементы, относящиеся к обязательному страхованию. Но отсюда не следует, что страхование становится добровольным. Гражданский кодекс и Закон об организации страхового дела не говорят о том, что страхование не признается обязательным, если в законе не указаны необходимые данные.
Как мы видим, информация о страховании ответственности туроператора, содержащаяся в законе об основах туристской деятельности в РФ, не в полной мере отвечает пункту 4 статьи 3 Закона РФ от 27 ноября 1992 года №4015-1. Таким образом, признание расходов на страхование ответственности туроператора для целей налогообложения придется отстаивать в суде.
Обращаем внимание читателей на то, что в подобных случаях арбитражная практика, как правило, на стороне налогоплательщика.
Что касается признания для целей налогообложения прибыли расходов в виде взносов на добровольное страхование ответственности, то читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.
Правила страхования ответственности определены в статьях 929, 931, 932 ГК РФ.
Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 263 НК РФ расходы в виде страховых взносов по договорам добровольного страхования ответственности за причинение вреда признаются для целей налогообложения прибыли, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.
Таким образом, страховые взносы, уплаченные налогоплательщиками по договорам страхования ответственности (кроме договоров страхования, по которым страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями), не могут признаваться расходами для целей налогообложения прибыли.

Банковская гарантия с точки зрения Гражданского кодекса
Банковская гарантия регламентируется главой 23 Гражданского кодекса Российской Федерации. Однако положения Гражданского кодекса Российской Федерации в основном распространяются на взаимоотношения между банком-гарантом и бенефициаром - лицом, которое имеет право получать денежные средства по такой банковской гарантии. Отношения между принципалом - лицом, которое попросило выдать гарантию, – и гарантом практически не регламентированы. Единственной статьей, которая описывает такие взаимоотношения, является статья 379 Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии с этой статьей:
«1. Право гаранта потребовать от принципала в порядке регресса возмещения сумм, уплаченных бенефициару по банковской гарантии, определяется соглашением гаранта с принципалом, во исполнение которого была выдана гарантия.
2. Гарант не вправе требовать от принципала возмещения сумм, уплаченных бенефициару не в соответствии с условиями гарантии или за нарушение обязательства гаранта перед бенефициаром, если соглашением гаранта с принципалом не предусмотрено иное».
Интересным является вопрос обеспечения интересов гаранта при предоставлении им банковской гарантии по просьбе принципала в пользу бенефициара.
Проблема обеспечения банковской гарантии связана с тем, как прописывать в таком обеспечении последствия невыполнения принципалом своих обязательств, так как банковская гарантия является независимым обязательством, и даже при невыполнении или недолжном выполнении принципалом своих обязательств перед гарантом гарант все равно обязан исполнить свои обязательства перед бенефициаром, если только он не предоставил в пользу бенефициара отзывную гарантию. Как мы знаем, банковская гарантия по закону о туризме является безотзывной.
Право регресса, а также требование о выплате комиссий и иных платежей гарант имеет к принципалу. Бенефициар имеет только право потребовать платежа от гаранта и не несет никаких обязанностей перед гарантом. Соответственно, для банка важно обеспечить выполнение принципалом его обязательств перед банком, которые возникают на основании договора о выдаче банковской гарантии. Таким образом, обеспечивать надо не банковскую гарантию, а договор о выдаче банковской гарантии.

Второе отличие – в обеспечении
Второе существенное отличие банковской гарантии от страхования ответственности: банковская гарантия требует обеспечения со стороны принципала, а договор страхования – нет. Банк может требовать в качестве обеспечения залог имущества или внесение гарантийного депозита (это безотзывный вклад, срок действия которого больше, чем срок действия банковской гарантии).
Существуют ситуации, когда гарант вправе не рассчитываться с бенефициаром. Первый такой случай - если срок гарантии уже истек. И второй - если окажется, что требование бенефициара об оплате или представленные им документы не соответствуют условиям гарантии. По другим основаниям кредитное учреждение отказать бенефициару не вправе.

Третье отличие – в периоде предъявления требований
Третьим существенным отличием банковской гарантии от страхования является тот факт, что по договору страхования ответственности возможно «расширение периода страхования». По банковской гарантии банк вправе отказать в выплате на следующий день после ее истечения, несмотря на то что страховой случай произошел в период действия гарантии.
При страховании ответственности договор страхования может предусматривать выплату страхового возмещения по закончившимся договорам в случае, если страховой случай произошел в «застрахованном» периоде. Правда, страховщики очень неохотно рассказывают о такой возможности. Однако нашей аудиторской фирме, например, удалось добиться от страховщиков включения в договор страхования профессиональной ответственности пункта о возмещении ущерба, выявленного после завершения периода страхования.
Для аудиторской фирмы такое условие также является весьма существенным: ведь ошибки и нарушения могут быть выявлены даже по истечении трех лет, например в ходе налоговой проверки за три предшествующих года.

Четвертое отличие – в возможности отнести на затраты
Четвертое существенное отличие банковской гарантии от страхования ответственности – возможность отнесения расходов на банковскую гарантию на затраты. В отличии от страхования, ограничений в виде «обязательное/необязательное» здесь не существует.
В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса РФ главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ расходами признаются обоснованные, документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 8 статьи 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 года №395-1 "О банках и банковской деятельности" выдача банковских гарантий относится к банковским операциям.
Подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что суммы платы за гарантию учитываются как расходы на оплату услуг банков. В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам организации относятся, в частности, расходы на услуги банков.
Таким образом, расходы на банковскую гарантию являются для турфирмы экономически обоснованными и включаются в состав внереализационных расходов.

«Ирма-Аудит» - аудит, консалтинг, ведение, постановка, восстановление учета, разработка налоговых и управленческих схем.
Тел.: (495) 786-99-98