Чартерные перевозки: вопросов  больше, чем ответов

В очередной раз в преддверии летнего «массового вылета» туроператоры и авиаперевозчики задаются вопросами, касающимися международных авиаперевозок. Правовые и налоговые нюансы организации туристических авиачартеров проясняют эксперты компании ООО «Ирма-Аудит».

В начале года среди отечественных авиаперевозчиков возникла настоящая паника. Причиной послужила информация о том, что местом реализации любых чартерных перевозок, независимо от направления, теперь считается территория Российской Федерации. А в этом случае с любой чартерной перевозки придется платить НДС в размере 18%…
 Еще в 2002 г. вступили в силу изменения в главу 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость», внесенные законом №57-ФЗ от 29 мая 2002 г., который распространил действие этих изменений на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года, т. е. задним числом. Авиаперевозчики и туроператоры, организующие чартерные перевозки туристов за рубеж, столкнулись с проблемой исчисления налога на добавленную стоимость в части оплаты авиатранспортных услуг. В сентябре 2002 г. Министерство по налогам и сборам издало приказ №ВГ-3-03/491 "О внесении изменений и дополнений в приказ МНС России от 20 декабря 2000 г. №БГ-3-03/447", в котором дано разъяснение по поводу того, что считать местом реализации услуг авиаперевозки. До этого момента считалось, что если один из пунктов перевозки находится за пределами территории России, то перевозка считается заграничной и освобождается от НДС. С 2002 г., согласно приказу МНС РФ, "местом реализации услуг по предоставлению в пользование воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации".
То есть если хотя бы один из пунктов назначения находится на территории РФ, услуги по перевозке признаются оказанными на территории РФ. Тогда же появилась и «смешная» ставка НДС 0% в отношении услуг по международной авиаперевозке, право на которую еще надо доказать. Если бы перевозка была оказана за пределами РФ, то она вообще не облагалась бы НДС. Казалось бы, разница между «0 процентов» и «не облагается» невелика, но из-за нее и возникает большинство проблем.
Что стало новой причиной волнения авиаперевозчиков?
Панику вызвали изменения, внесенные с 1 января 2006 г. в статью 148 НК РФ, которая дает определение места реализации услуг. Ранее про чартерные перевозки в этой статье ничего не говорилось. Сейчас  статья 148 дополнена новыми пунктами, согласно которым территория РФ  признается местом реализации услуг в ряде случаев:
"4.1) Услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.
Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом.
4.2) Услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации".
По сути, в Налоговый кодекс внесли те положения, которые ранее содержались в приказе №ВГ-3-03/491 от 17 сентября 2002 г. Однако приказом Федеральной налоговой службы от 12 декабря 2005 г. №САЭ-3-03/665@ вышеупомянутый приказ был признан утратившим силу.
Те, кто не видел разницы между «0 процентов» и «не облагается», были напуганы новыми положениями Налогового кодекса. Вряд ли ранее кто-то из них слышал про  приказ №ВГ-3-03/491. А многие турфирмы до сих пор убеждены, что авиаперевозка НДС не облагается, как и услуги по наземному обслуживанию, оказанные за пределами РФ.
Какие последствия вызовут данные изменения в сфере деятельности авиаперевозчиков и туроператоров?
С уверенностью можно сказать только одно: налоговые органы не стоят на месте и тоже все время учатся. Учатся собирать налоги, закрывать лазейки в законодательстве, отстаивать интересы государства. Только понимают они эти «интересы» несколько своеобразно.
На наш взгляд, в интересах государства было бы создать четкую, ясную, экономически оправданную систему налогообложения, при которой каждый участник хозяйственных отношений имел бы точное представление о том, как и какие налоги ему платить. К сожалению, действующая система отстаивает не интересы государства, а интересы отдельных структур, в том числе и налоговых органов.
Взять хотя бы такой налог, как НДС. По существу это должен быть именно налог на добавленную стоимость. То есть, если мы покупаем что-то, добавляем к этому свою наценку и продаем следующему покупателю, то уплатить НДС мы должны бы только с разницы между продажной и покупной стоимостью. К сожалению, это далеко не так. Обложению НДС подлежит вся полученная нами выручка от реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. За исключением льгот, оговоренных законодательством. В частности, к таким льготам относятся пониженные ставки НДС 10% и 0%, освобождение от НДС ряда услуг, например, санаторно-курортных путевок, а также введение «льготных» режимов налогообложения, в том числе и пресловутой «упрощенки» или права на получение освобождения от НДС в случае, если выручка не превышает 1 миллион в месяц.
Так что если туроператор купил нечто, не облагаемое НДС или облагаемое НДС по ставке 0% (например, международную перевозку), или у лица, не являющегося плательщиком НДС (находящегося на упрощенной системе налогообложения), то это отнюдь не значит, что и у туроператора выручка от перепродажи этих услуг не будет облагаться НДС.
Так получается и с международной авиаперевозкой. Согласно требованиям статьи 165 НК РФ, подтвердить ставку 0% по перевозке сможет только сам перевозчик, а отнюдь не туроператор, выкупивший у него блок-чартер.
Возможен ли вариант, чтобы туроператор заключал с авиаперевозчиком посреднические договора и платил НДС только с агентского вознаграждения?
В майском номере журнала «Турбизнес» в прошлом году мы уже говорили на тему, является ли панацеей агентский договор. Многие из наших клиентов-туроператоров до сих пор используют эту публикацию как руководство к действию. К сожалению, пилюля под названием «агентский договор с авиаперевозчиком» помогает все меньше и меньше.
Во-первых, потому, что налоговые органы после громких арбитражных процессов прошлого года между авиаперевозчиками и ИФНС тоже многому научились. В частности,  читать договоры и понимать их экономическую суть.
Заказчик чартерного рейса, которым по сути и является туроператор, не может быть агентом. Хотя бы потому, что заказав и выкупив рейс, именно он, а не авиаперевозчик несет все риски, е с заполнением борта, и не может отказаться от непроданных мест. Сутью агентского договора является то, что к агенту не переходит право собственности на реализуемые товары или услуги,  следовательно, продав только часть из них, агент обязан отчитаться об исполнении поручения и вернуть хозяину «непроданное», получив за исполнение поручения свое законное вознаграждение.
Во-вторых, агентский договор с турфирмой прямо нарушает условия лицензии на чартерные перевозки, полученной авиаперевозчиком. Об этом мы тоже писали. Самое страшное для авиаперевозчика заключается в пункте «а в-третьих»: заключив с турфирмой агентский договор, авиаперевозчик может в результате не суметь подтвердить свою 0%-ную ставку по реализации услуг чартерной перевозки.
С чем это связано?
Это связано с тем, что нарушается то самое «правило полной вместимости воздушного судна». Продав заказчику борт целиком в объеме полной вместимости воздушного судна или блока мест, как и сказано в лицензии, авиаперевозчик продает «монолитную» услугу - международную перевозку в объеме полной вместимости воздушного судна. В этом случае он может говорить о том, что перевозка оказана как единая услуга вне зависимости от заполнения борта: «нам заказали – мы продали». Продавая же через агента, авиаперевозчик «дробит» борт, превращая систему реализации в розничную.
Весной прошлого года именно наш аргумент о том, что части одной услуги не могут облагаться НДС по разным ставкам 0% и 18%, оказался решающим и помог «Континентальным авиалиниям» выиграть арбитражный суд у налоговых органов.
Что такое «реестр перевозочных документов», которым налоговые органы  пугают авиаперевозчиков?
Про реестр перевозочных документов говорится в статье 165 НК РФ. В числе прочих необходимых документов он фигурирует как документ, подтверждающий право авиаперевозчика на применение 0%-ной ставки по НДС. Однако форма этого документа не утверждена ни одним законодательным или подзаконным актом, или хотя бы письмом ФНС России. Что и позволяет налоговым органам трактовать данный документ расширенно. По нашему мнению, реестр - это просто список, отражающий, сколько билетов и по какому маршруту выписано на данный рейс. Маршрут перевозки, указанный в билетах, и является основанием для признания или непризнания данной перевозки международной. Зачастую налоговые органы требуют даже предоставления полетных заданий с отметкой таможенной службы о пересечении границы РФ. Однако про полетные задания в статье 165 не сказано вообще ничего, так что авиаперевозчик может смело отказаться предоставлять их в налоговые органы.
Налоговые органы пытаются наделить реестр перевозочных документов несвойственными ему функциями. В частности, вычислить на его основании базу для налогообложения НДС по ставкам 0% и 18%. В частности, в январе этого года налоговыми органами было предложено ряду перевозчиков начать «тарифицировать» чартерные билеты, т. е. указывать в каждом билете его стоимость. Ряд авиакомпаний, в частности, «Сибирь», со слов наших клиентов, были вынуждены пойти на поводу у налоговых органов и разослали своим блочникам «рекомендации» указывать в билете его стоимость.
Ну и что в этом страшного? Разве что турист-«турпакетчик» узнает, сколько стоит его билет…
Во-первых, это требование прямо нарушает правила оформления перевозочных документов, утвержденных как IATA, так и нашей Торговой клиринговой палатой. Согласно данным правилам, на чартерных билетах в графе «тариф» ставятся буквы CH, а цена не указывается. Так что турфирму, указавшую в данной графе что-либо иное, можно смело штрафовать за нарушение правил оформления перевозочных документов. А штрафы за подобные нарушения «не слабые»: например, «Аэрофлот» берет 100 у. е. за неправильное оформление каждого билета. Так что при рейсе, скажем, в 300 кресел, можно уже никуда не лететь, а взыскать с турфирмы штраф в 30 000 долларов за неправильное оформление. И любой суд в этом случае будет не на стороне турфирмы.
Во-вторых, остается открытым вопрос, а какую же сумму указать в билете? Разделить общую стоимость рейса на количество кресел в самолете? Или разделить общую стоимость рейса на количество выписанных билетов? А если билет выписан на двухлетнего ребенка без места? Или последний билет на свободное место выписан за два часа до вылета, когда остальные пассажиры уже стоят в очереди на регистрацию на рейс?
Есть еще и третий аргумент не в пользу авиаперевозчика. Просуммировав количество билетов, согласно реестру перевозочных документов, и их стоимость, налоговая получит ту самую базу для обложения НДС по ставке 0%. Если билетов меньше, чем кресел в самолете, эта сумма не совпадет с уплаченной блочником стоимостью рейса.
Когда между авиакомпанией и турфирмой заключен договор купли-продажи или фрахта, авиакомпания может привести в свою пользу аргумент продажи в объеме полной вместимости, остальное - проблема нового «собственника» рейса. А вот в случае агентского договора с турфирмой все проблемы лягут на авиаперевозчика. Ведь именно он остается хозяином, а турфирма всего-навсего посредник.
В этом случае нулевую ставку по НДС налоговые органы подтвердят только в части стоимости рейса, соответствующей стоимости билетов, вошедших в реестр перевозочных документов. За остальное придется «доплатить». Нам уже известны ситуации, когда такую доплату в виде НДС по ставке 18% с «неподтвержденной» выручки авиакомпании начали требовать со своих агентов-турфирм.
Существует ли выход из данной ситуации?
Найти выход из этой ситуации на уровне каких-то налоговых схем практически невозможно, поскольку имеют место не только противоречия действующего законодательства, не дающие туристическому рынку работать согласно букве закона, но и вольная трактовка существующего законодательства налоговыми органами на местах. А также боязнь налогоплательщиков отстаивать свои права. В настоящее время мы разработали схему, позволяющую если не обойти, то хотя бы сгладить острые углы отечественного законодательства. К сожалению, рекомендовать ее в качестве панацеи всем читателям «Турбизнеса» мы не можем, поскольку это решение подходит не для каждого случая. В начинающемся летнем чартерном сезоне мы планируем «обкатать» данную схему совместно с рядом  клиентов-туроператоров и авиаперевозчиков и проверить ее жизнеспособность на практике. Возможно, придется «пробивать» доказательства через арбитраж.
Что же делать всем остальным?
Можно сказать только одно: не отчаиваться, не страшиться и искать выходы. В частности, «Ирма-Аудит» пытается решить этот вопрос на законодательном уровне. Конечно, силами одной компании этого не сделать. В настоящее время мы выходим с предложениями на ТКП и РСТ. Надеемся, голос турбизнеса будет услышан и удастся добиться внесения поправок в действующее законодательство, позволяющих авиаперевозчикам и туроператорам работать без головной боли и с выгодой для себя.
В конце апреля, когда завершится «отчетный» период, мы постараемся повторить семинар по чартерным перевозкам, тем более что заявки на участие поступают уже сейчас.

ООО «Ирма-Аудит» - аудит, консалтинг, ведение, постановка, восстановление учета, разработка налоговых и управленческих схем.
Тел.: (495) 786-99-98
www.irma-audit.ru