Турфирмы и гостиницы: как отразить в учете выручку

В современных условиях у большинства гостиниц основным источником доходов являются не продажи "от стойки", как это было несколько лет назад, а от оказания гостиничных услуг в рамках заключенных договоров. При этом в роли покупателей выступают как туроператоры, так и компании, заключающие договоры на проживание туристических групп и своих сотрудников (договоры на корпоративное обслуживание). Договор на гостиничное обслуживание считается публичным договором в соответствии со статьей 426 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ). Однако данное правило действует только при расчетах гостиницы с физическими лицами. При расчетах гостиницы с организациями действуют положения главы 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ.
Как показывает практика, условия подобных договоров не всегда соответствуют требованиям законодательства из-за наличия в них бухгалтерских и налоговых рисков.

Ночевок меньше – выручка больше
Как правило, цены, установленные договором с компанией, отличаются от цен "от стойки". Гостиница предоставляет компании скидку, поскольку по договору она обязуется забронировать определенное количество ночей. В случае невыполнения этого обязательства гостиница оставляет за собой право не заключать аналогичный договор в будущем или произвести перерасчет исходя из цен, установленных в прейскуранте гостиницы "от стойки".
В этом случае в соответствии с пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 года №32н, есть все необходимые условия для признания выручки. Поэтому гостиница обязана произвести перерасчет обязательств, выставить новый (дополнительный) счет компании и доначислить выручку в бухгалтерском и налоговом учете и, соответственно, доначислить налоги.
Какой датой необходимо сделать доначисления выручки в бухгалтерском и налоговом учете? В нашем примере договором предусмотрено, что корпоративные цены действительны при бронировании не менее определенного количества ночей за период действия договора. Если договор заключен на период с 1 января по 31 декабря текущего года, тогда и в бухгалтерском, и налоговом учете бухгалтер гостиницы должен будет произвести перерасчет 31 декабря текущего года, поскольку именно на эту дату стороны согласуют, выполнила ли компания условие о количестве ночей или нет. Обязательство по доначислению НДС также возникнет у гостиницы только в момент доначисления выручки, поэтому уточненные налоговые декларации по НДС за период действия договора сдавать не нужно. Согласно же статье 54 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) уточненные налоговые декларации налогоплательщики обязаны представить при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам. В данном случае ошибки нет – дополнительная выручка возникла у гостиницы только в момент окончания действия договора с компанией.

Выручка - у гостиницы, проблемы – у турфирм
Если покупателем гостиничных услуг является юридическое лицо – корпоративный клиент, приобретающий услуги гостиницы для собственных нужд, то при невыполнении договора: клиент  оплатит дополнительный счет и включит указанную в нем сумму себе в расходы.
Иная ситуация у турфирмы. Турфирма приобретает услуги гостиницы не для себя, а для своих клиентов, т. е. фактически для перепродажи. Естественно, в течении срока действия договора с гостиницей турфирма осуществляла продажу ее услуг по оговоренным «корпоративным» ценам. Некоторые даже использовали при продаже рекламный слоган: «по ценам ниже гостиничных» (имеются в виду, конечно, цены «от стойки», т. е. для клиента с улицы). А теперь турфирме надо доплатить дополнительную сумму. Из каких источников? Ведь с клиента этих денег уже не возьмешь.
Решение проблемы зависит от того, какой договор заключен у турифирмы с гостиницей. Как показывает практика, в договорах на оказание гостиничных услуг нередко совмещаются условия, характерные как для договора возмездного оказания услуг, так и для посреднического договора.
Так, например, предметом договора является оказание гостиничных услуг по предварительным заявкам заказчика (юридического лица). В то же время в договоре предусмотрено, что при размещении клиентов по заявкам заказчика гостиница выплачивает последнему комиссионное вознаграждение в размере 10% от стоимости предоставленных его клиентам номеров. Оказание каких-либо услуг заказчиком гостинице договором не предусмотрено.
Или условиями договора предусмотрено, что гостиница предоставляет компании услуги размещения по корпоративным ценам и в то же время обязана оплачивать комиссионное вознаграждение компании в размере 10%.
Не совсем ясно: гостиница оказывает услугу компании (заказчику) по размещению или компания (заказчик) - гостинице по поиску клиентов.
Согласно статье 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Согласно статье 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
В связи с тем, что бухгалтерский и налоговый учет по договору на оказание услуг и комиссионному договору различаются, необходимо четкое разграничение условий, характерных для этих договоров.
Так, по договору на оказание услуг гостиница отражает выручку исходя из фактически заселенных номеров по той стоимости, которая в нем отражена. В данном случае агентское вознаграждение заказчику этих услуг не выплачивается. По договору комиссии (агентирования) гостиница отражает выручку исходя из стоимости номеров, определенной в договоре агента с клиентом на основании отчета агента. На основании этого же отчета подтверждается сумма выплачиваемого агенту вознаграждения за поиск клиентов. Смешивание этих двух типов договоров недопустимо.
В первом случае в учете турфирмы должны быть сделаны проводки:
Дт 20 Кт 60 – оказаны услуги гостиницей;
Дт 19 Кт 60 – выделен НДС с услуг гостиницы;
Дт 62 Кт 90.1 – отражена реализация услуг клиенту;
Дт 90.3 Кт 68.2 – начислен НДС с выручки турфирмы.
Если по итогам года оказалось, что турфирма не выбрала оговоренное договором количество ночей, расходы по дополнительному счету гостиницы будут являться у турфирмы внереализационными расходами. Фактически это штраф за неисполнение условий договора (обязательств, взятых на себя турфирмой). Для того чтобы у турфирмы не возникало разногласий с налоговыми органами по этому вопросу, условиями договора можно прямо предусмотреть именно взимание штрафа в размере разницы между корпоративной ценой и ценой «от стойки». Но даже если штрафные санкции договором не предусмотрены, у турфирмы все равно есть основание для включения этих сумм себе в расходы.
В учете турфирмы должна быть сделана проводка:
Дт 91.2 Кт 60 – на основании дополнительного счета гостиницы.
Рассмотрим теперь ситуацию, когда турфирма является агентом гостиницы. В этом случае выручка от реализации гостиничных услуг возникает непосредственно у самой гостиницы, ведь право собственности к посреднику не переходит.
В учете турфирмы в свою очередь делаются проводки:
Дт 62 Кт 76 – реализованы услуги гостиницы;
Дт 76 Кт 90.1 – начислено агентское вознаграждение;
Дт 90.3 Кт 68.2 – начислен НДС с агентского вознаграждения.
Каким образом в этом случае турфирме учесть дополнительный счет гостиницы? Турфирма как посредник действовала по поручению гостиницы, реализуя гостиничное обслуживание по цене договора. Какие есть основания для того, чтобы с посредника  взимать дополнительную оплату?
Надо сказать, налоговые органы, как правило, трактуют подобную ситуацию однозначно: имела место сделка купли-продажи. Аналогичным образом трактуется и ситуация, когда условиями договора предусмотрена предварительная оплата со стороны турфирмы блока мест, до того момента, пока на эти места не найден покупатель.
Поэтому, если турфирма все-таки работает с гостиницей по агентскому договору, таких ситуаций следует избегать. Единственное, что можно рекомендовать турфирме в данной ситуации: ни в коем случае не упоминать в договоре, что взимается дополнительная плата за проданные ночи.
В этом случае турфирме придется сделать в учете проводку:
Дт 62 Кт 76 – на величину дополнительной оплаты за ночевку.
И, следовательно, в учете турфирмы возникнет нереальная к взысканию дебиторская задолженность покупателя гостиничных услуг. Списать себе на затраты данную задолженность турфирма сможет только по истечении срока исковой давности, который составляет три года (статья 196 ГК РФ), и то только в том случае, если выполнены условия нереальности к взысканию такой задолженности в соответствии со статьями 417-419 ГК РФ. Например, в случае смерти гражданина-дебитора (статья 418 ГК РФ), на основании справки о смерти, или ликвидации юридического лица (статья 419 ГК РФ) – на основании выписки об исключении из реестра.
Конечно, данную сумму задолженности турфирма может списать за счет собственных средств, но это невыгодно.
В таком случае рекомендуем изменить формулировку договора с гостиницей: пусть в нем будет четко сказано, что в случае невыполнения турфирмой обязательств по реализации определенного количества ночей на нее налагаются штрафные санкции. А уплаченные по условиям хозяйственных договоров штрафы согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ относятся к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль.

Агенту – комиссию, гостинице - проблемы
Почему гостиницы неохотно идут на заключение агентских договоров с турфирмами?
Как правило, главной проблемой является несвоевременное предоставление отчета агента, в то время как его наличие прямо предусмотрено статьей 999 ГК РФ. Согласно указанной статье при исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.
Таким образом, если договором четко не разграничены условия, относящиеся к договору оказания услуг и к договору комиссии, у гостиницы всегда существует риск непризнания налоговыми органами в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумм комиссионного вознаграждения.
В рассматриваемой ситуации гостиница может либо в одном договоре четко разделить взаимоотношения и финансовые условия по договорам возмездного оказания услуг и комиссии, либо составить два договора (последнее, на наш взгляд, предпочтительнее). Кроме того, во избежание спорных ситуаций с контролирующими органами следует внести в текст договоров, аналогичных вышеназванным, если гостиница отражает их в учете как посреднические, соответствующие изменения. В частности, предмет договора необходимо изложить в соответствии с требованиями, установленными для договора комиссии или агентского договора. Например, в предмете договора стороны могут указать следующее: "Турфирма обязуется по поручению гостиницы за вознаграждение совершать сделки с третьими лицами на предоставление гостиничных услуг по ценам, указанным в приложении к настоящему договору, от своего имени, но за счет гостиницы".

Бонус или скидка?
Иногда по условиям договора оказания гостиничных услуг гостиница выплачивает заказчику бонус или премию за то, что им были выполнены определенные условия (например, выбрано определенное количество ночей по стоимости, указанной в договоре). По нашему мнению, в этой ситуации логичнее было бы выплачивать не бонус, а делать скидку со стоимости услуг гостиницы на ту же сумму. Данный подход позволил бы избежать лишних трудозатрат на документооборот, а также возможных вопросов в части правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли на понесенные гостиницей расходы в виде бонуса.
По мнению налоговых органов, высказанному, например, в письме УМНС России по г. Москве от 18 февраля 2004 года №26-08/10738 "О налоге на прибыль", расходы в виде выплачиваемых поощрительных бонусов являются экономически оправданными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Документальным подтверждением таких расходов является наличие в договоре условия о выплате премии, а также содержание всех необходимых данных, позволяющих определить размер премии и условия ее выплаты. Кроме того, при выполнении условий премирования, изложенных в договоре, стороны должны подписать протокол, в котором указывается объем товаров, приобретенных в течение соответствующего периода, и определяется сумма премии.
В таком случае указанные расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Однако мнение налоговиков высказывалось относительно торговых организаций по работе с дистрибьюторами. В отношении гостиниц такая практика еще не совсем обычна и вызывает споры об экономической оправданности таких расходов. В частности, может возникнуть следующий вопрос.
По договору с клиентом цены ниже указанных в прейскуранте "от стойки", то есть гостиница уже фактически предоставила скидку корпоративному клиенту. За что же тогда еще выплачивать бонус? Экономическая оправданность данных расходов, предусмотренная статьей 252 НК РФ, явно может быть поставлена под сомнение налоговыми органами. В то же время выплата поощрительного бонуса будет несомненно признана экономически обоснованной, если цены, по которым гостиница оказывает услуги клиенту, соответствуют прейскуранту "от стойки".
Опять же, необходимо четко разграничить понятия договора возмездного оказания услуг и посреднического договора. Предоставление бонуса или скидки по договору оказания услуг – логично. Предоставление тех же условий по посредническому договору – сомнительно. О какой скидке можно говорить во взаимоотношениях с агентом, если право собственности к последнему не переходит? На наш взгляд, в этом случае уместно говорить о том, что при соблюдении таких условий «агенту предоставляется право реализации услуг гостиницы по цене ниже на …%», и здесь же предусмотреть, что «полученная дополнительная выгода остается в распоряжении агента и является его дополнительным агентским вознаграждением».

Клиенту – бесплатное время, гостинице - НДС
Другое достаточно часто встречающееся условие в договорах на оказание гостиничных услуг - предоставление гостиницей двух-трех часов бесплатного нахождения гостя в номере для его подготовки к выезду. Например, расчетный час, установленный гостиницей, - 12 часов дня, при этом гость может находиться в номере до 15 часов. При наличии таких условий в договоре надо помнить следующее.
Пунктом 13 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 25 апреля 1997 года №490 (далее - Правила предоставления гостиничных услуг), установлено, что плата за проживание в гостинице взимается в соответствии с единым расчетным часом - 12 часов текущих суток. В случае задержки выезда гостя не более чем на 6 часов после расчетного часа, взимается почасовая оплата за проживание.
Следовательно, в случае задержки гостя на два-три часа после расчетного часа гость обязан заплатить за это время. Однако в нашем случае гостиница предоставляет гостю данное время бесплатно. В результате у гостиницы возникает передача права собственности на услугу, оказанную на безвозмездной основе, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признается реализацией и облагается налогом на добавленную стоимость.
Таким образом, в бухгалтерском учете гостиницы должна появиться запись по дебету счета 91 "Внереализационные расходы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС". Указанная проводка будет сделана на сумму НДС, рассчитанную с рыночной стоимости времени, занимаемого гостем номера (как правило, это стоимость, указанная в прейскуранте "от стойки").
Отметим, что в данном случае выручка в бухгалтерском учете признаваться не будет, поскольку не соблюдаются все необходимые требования, установленные пунктом 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации".
Аналогично и в налоговом учете. Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации услуг, которая определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. В свою очередь пунктом 1 статьи 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией услуг организацией признается передача на возмездной основе права собственности на возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Как избежать уплаты в бюджет дополнительного НДС? В этом случае можно рекомендовать подготовить расчет (калькуляцию) номерного фонда. Данный расчет поможет бухгалтеру в случае возникновения спорной ситуации с налоговиками доказать, что в стоимость номерного фонда входит стоимость часов, проведенных гостем в номере без дополнительной оплаты, а это значит, что услуга была оказана гостю не бесплатно.